Описание

Простое товарищество

KateKПрофи Откуда: Саратов Зарегистрирован: 17.02.2006 Сообщений: 9234

"Налоговый вестник", 2007, N 4

Вопрос: Два индивидуальных предпринимателя, применяющие с 1 января 2006 г. УСН, создали в этом же году простое товарищество. Являются ли они плательщиками НДС?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Учитывая, что простое товарищество представляет собой объединение лиц для участия в совместной деятельности, которое не приводит к образованию юридического лица, товарищество не может быть самостоятельным налогоплательщиком, в том числе плательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на основании п. 1 ст. 346.12 НК РФ.
В то же время в соответствии с п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, перешедшие на УСН, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Статьей 346.11 НК РФ предусмотрен порядок освобождения налогоплательщиков, применяющих УСН, от уплаты ряда налогов.
Так, на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных настоящим Кодексом.
Вышеизложенные положения ст. 346.11 НК РФ распространяются на всех налогоплательщиков, применяющих УСН, в том числе на участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
Таким образом, у индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН и объединившихся в простое товарищество, не возникает обязанностей по уплате НДС (за исключением этого налога, подлежащего уплате согласно НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и НДС, подлежащего уплате в соответствии с выполнением функций налогового агента) в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется УСН.
Однако участникам простого товарищества следует учитывать прибыль, полученную от совместной деятельности, согласно правилам гл. 25 НК РФ.
При этом, как указывается в ст. 174.1 НК РФ, в целях гл. 21 настоящего Кодекса ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель.
При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на вышеуказанного участника товарищества возлагаются обязанности плательщика НДС.
В связи с тем что предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица, а субъектами УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, а также учитывая положения ст. 174.1 НК РФ, индивидуальный предприниматель, применяющий УСН и осуществляющий ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках вышеуказанного договора.
Таким образом, осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на применение УСН и облагается налогами, в том числе НДС, в общеустановленном порядке.

У.В.Бокова
Главный специалист-эксперт
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Минфина России
Подписано в печать
05.03.2007

"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2007, N 2

Вопрос: Два индивидуальных предпринимателя и одно юридическое лицо организовали совместную деятельность в сфере розничной торговли в рамках договора простого товарищества. Все трое применяют упрощенную систему налогообложения с выбранным объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Что будет являться базой налогообложения для каждого участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)?
А.М.Макаров

Ответ: Главой 55 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) установлено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.
Учитывая то, что стороны договора простого товарищества соединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица, а также то, что участниками простого товарищества не могут быть физические лица, учет хозяйственных операций по данному договору, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов осуществляются в общеустановленном порядке, то есть для целей бухгалтерского учета применяются правила и нормы в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, а для целей налогообложения применяется общий режим налогообложения.
Каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу (ст. 249 ГК РФ).
Вне рамок договора простого товарищества каждый участник ведет учет своих доходов и расходов в соответствии с применяемой им системой налогообложения, в данном случае - в соответствии с "упрощенкой". При этом доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитывается в порядке, предусмотренном ст. 278 Налогового кодекса РФ.
Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому "товарищу" (п. 3 ст. 278 НК РФ).
Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества (п. 9 ст. 250 НК РФ) и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, полученный участниками договора простого товарищества, применяющими упрощенную систему налогообложения, учитывается при определении объекта налогообложения в общей сумме полученных доходов.

Т.М.Ухина
Советник налоговой службы
Российской Федерации III ранга
Подписано в печать
24.01.2007

"Практическая бухгалтерия", 2009, N 8

СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ СНИЗИТ "УПРОЩЕННЫЙ" НАЛОГ

Два или более индивидуальных предпринимателя или юридических лица, перешедшие на УСН, заключают договор простого товарищества. Этот метод снижения налоговой нагрузки полностью законный и известен многим компаниям. Но, как любой другой способ оптимизации, связан с увеличением налоговых рисков и учетных затрат. Рассмотрим преимущества и нюансы налогообложения совместной деятельности. Их необходимо учесть, чтобы "совместная" экономия не обернулась доначислением налогов и штрафных санкций.

Порядок осуществления совместной деятельности регулируется гл. 55 Гражданского кодекса. Так, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица. Их цель - извлечь прибыль или достигнуть иную, не противоречащую закону цель (п. 1 ст. 1041 ГК РФ).

Итак, решение об организации бизнеса в рамках совместной деятельности принято. Прежде всего необходимо сформулировать "деловую или хозяйственную цель", для достижения которой будет организована совместная деятельность, которая, кроме этого, будет сопровождаться получением налоговой выгоды.
Впервые термин "деловая цель" был использован в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53. В нем было указано, что хозяйственные операции следует рассматривать в соответствии с их действительным экономическим смыслом, чтобы выявить искусственные юридические конструкции, не содержащие признаков противоправности (обмана, мошенничества), но в то же время не имеющие какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости и сооруженные исключительно в целях минимизации налогообложения.
Таким образом, именно субъективный фактор - намерения налогоплательщика - играет решающую роль при оценке экономической обоснованности налоговой выгоды.
Поэтому при создании совместной деятельности необходимо продумать ее экономическое обоснование, не связанное исключительно с налоговой экономией. Например, товарищи объединяют свои вклады для ведения совместной деятельности, так как они не обладают достаточными ресурсами (финансовыми, трудовыми и т.д.) для самостоятельного осуществления такой деятельности. Для ведения совместной деятельности один может внести основные средства, второй предоставить персонал, третий - денежные средства, опыт ведения такой деятельности и т.д. Так как у каждого товарища в отдельности всего этого в наличии нет, то создание совместной деятельности в этом случае будет оправданным.
Поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, налогоплательщикам не нужно тратить время и нести дополнительные расходы на регистрацию. Достаточно заключить договор в письменной форме и внести имущество в совместную деятельность.
Небольшой совет - в совместную деятельность лучше передавать ТМЦ или денежные средства. Это связано с применением специальных правил, установленных гл. 26.2 Налогового кодекса для налогового учета операций по выбытию основных средств. Если вы передадите в совместную деятельность основные средства и (или) НМА, до того как истекли три года с момента учета расходов на их приобретение, придется пересчитать сумму единого налога за весь период пользования такими объектами (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). А в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения.
Исключив из расчета единого налога расходы на приобретение передаваемых в совместную деятельность объектов, налогоплательщики вправе учесть взамен лишь сумму амортизации, рассчитанной по правилам гл. 25 Налогового кодекса (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В результате пересчета получится к доплате не только единый налог за весь период использования такого объекта при упрощенной системе, но и пени.
По мнению контролирующих органов, при заключении договора простого товарищества "налогоплательщик-упрощенец" с объектом налогообложения "доходы" теряет право на применение УСН с начала того квартала, в котором был заключен договор о совместной деятельности (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Ведь участники договора простого товарищества - субъекты упрощенной системы налогообложения - могут применять только объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). При этом вновь начать применять упрощенную систему можно будет не ранее чем через год после утраты права на ее применение (Письмо Минфина России от 6 октября 2008 г. N 03-11-04/2/154, Письмо ФНС России от 15 августа 2006 г. N ГВ-6-02/803@).
Однако арбитражная практика не поддерживает позицию контролирующих органов. Суды указывают на отсутствие в данной ситуации оснований для утраты права на применение УСН (Постановления ФАС Поволжского округа от 9 октября 2007 г. по делу N А49-1141/07-24А/11, ФАС Северо-Западного округа от 5 июня 2008 г. по делу N А21-7850/2007, ФАС Уральского округа от 24 июня 2008 г. N Ф09-4473/08-С2, ФАС Центрального округа от 14 сентября 2007 г. по делу N А09-1190/07-33).
Таким образом, рассматриваемая ситуация является спорной, в связи с чем налогоплательщик должен принять решение о необходимости смены налогового режима самостоятельно. При этом необходимо быть готовым отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

Комментарий чиновника. Ю. Подпорин, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, член экспертной коллегии журнала "Практическая бухгалтерия":
"Официальная позиция на сегодня состоит в том, что "упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы", при заключении договора простого товарищества обязаны перейти на общий режим налогообложения в порядке, установленном п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса. Во-первых, потому что налогоплательщики на УСН не могут изменять объект налогообложения в течение налогового периода, т.е. года (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Во-вторых, потому что такие налогоплательщики, заключающие договор простого товарищества, обязаны применять объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ)".

Особенности совместной деятельности

Ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре товарищей (п. 2 ст. 1043 ГК РФ).
Порядок покрытия расходов по договору простого товарищества, включая затраты на содержание общего имущества и убытки от совместной деятельности, определяется договором или дополнительным соглашением к нему. При этом соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.
Если соглашение между товарищами о порядке покрытия убытков отсутствует, каждый несет расходы и убытки пропорционально его вкладу в общее имущество.
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ). Иными словами, под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества.
Именно с этим и связаны преимущества совместной деятельности.

Доход, да не тот

Работая по договору простого товарищества, уложиться в лимит по доходам, установленный п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса, будет намного проще. Ведь в доходах товарищей-"упрощенцев" учитывается прибыль, а не выручка. Соответственно, лимит будет применяться к прибыли.

Пример. Доходы товарищества за налоговый период составили 100 млн руб. а расходы - 90 млн руб. Прибыль получена в размере 10 млн руб. (100 млн руб. - 90 млн руб.). На долю каждого из двух участников приходится по 5 млн руб. Эта сумма и будет приниматься в расчет для определения лимита выручки, позволяющей применять УСН.

Перечень расходов на УСН, учитываемых при расчете единого налога, закрытый, он ограничен ст. 346.16 Налогового кодекса. Но в рамках совместной деятельности можно учесть расходы, не поименованные в этом перечне (например, на консультационные услуги, подписку на печатные издания, повышение квалификации и т.п.). Главное, чтобы они соответствовали критериям ст. 252 Налогового кодекса, то есть были экономически обоснованны и документально подтверждены. Это позволит дополнительно снизить налоговую базу по единому налогу, так как товарищам на УСН будет передаваться прибыль, рассчитанная с учетом этих дополнительных расходов.
Сумма, которая распределяется как доход каждого участника товарищества, будет "по определению" меньше, чем поступления от обычной реализации. Ведь прибыль рассчитывается исходя из доходов за минусом расходов.

Распределить прибыль по-товарищески

Спорным остается вопрос: как считать прибыль простого товарищества - по бухгалтерскому или налоговому учету? Конечно, Налоговый кодекс менее выгоден для налогоплательщика. Так, например, в некоторых случаях его нормы не позволяют принять расходы, которые принимаются в более либеральном бухгалтерском учете. Поэтому, по мнению налоговых органов, прибыль надлежит считать по правилам, установленным гл. 25 Налогового кодекса. Официально их позиция нигде не закреплена. А Гражданский кодекс требует, чтобы участники простого товарищества вели отдельный баланс, который предусмотрен только бухгалтерским учетом (п. 2 ст. 1043 и ст. 1048 ГК РФ). Поэтому применять следует именно правила бухгалтерского учета.
Действительно, ведь распределяться между товарищами должна прибыль от совместной деятельности, а ее покажет только бухучет. Цель же налогового учета - расчет не прибыли, а налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что не одно и то же.
Кассовый метод признания выручки, который применяют "упрощенцы", позволяет не платить упрощенный налог до момента распределения прибыли. До того как товарищи примут решение распределить прибыль, она остается в обороте и учитывается на отдельном балансе простого товарищества. Если прибыль, полученная от совместной деятельности, не распределяется, обязанности уплаты налога вообще не возникает (отсрочка).
Кроме того, договором можно установить порядок распределения прибыли не пропорционально стоимости внесенных вкладов, а любой иной. То есть если участники товарищества являются частью единого бизнеса и среди них есть убыточный "упрощенец", то большую долю прибыли от совместной деятельности можно распределять ему.

В партнерстве с плательщиками НДС

Хозяйственные операции в рамках совместной деятельности облагаются НДС. Это можно расценить как преимущество, так как некоторые покупатели могут быть заинтересованы в вычете "входного" НДС.
Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества установлены в ст. 174.1 Налогового кодекса. Так, ведение общего учета подлежащих налогообложению операций возлагается на участника товарищества, ведущего общие дела (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).
Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретаемым для ведения бизнеса в рамках совместной деятельности, предоставляется при наличии счетов-фактур. Они должны быть выставлены продавцами на имя участника, ведущего общие дела, который исполняет обязанности плательщика НДС по совместной деятельности: ведет книги покупок и продаж, перечисляет налог в бюджет и т.д. (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).
Если участниками совместной деятельности являются только субъекты упрощенной системы налогообложения, то имущество, переданное в совместную деятельность, не облагается налогом на имущество.
Кроме того, выплаты, производимые организацией, применяющей УСН, в пользу работников, выполняющих работы в рамках совместной деятельности, не облагаются ЕСН (Письмо Минфина России от 12 августа 2005 г. N 03-05-02-04/154).

Комментарий специалиста. А. Москалев, руководитель Департамента юридических услуг ЗАО "ЮНА-Консалт" (группа компаний "ЭЛКОД"):
"Анализ текущей судебной практики показал, что налоговые органы редко пытаются признавать договоры простого товарищества недействительными сделками. Традиционными основаниями указанных исков являются статьи Гражданского кодекса: ст. 170 "Недействительность мнимой и притворной сделок", ст. 169 "Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности", ст. 168 "Недействительность сделки, не соответствующей закону или иным правовым актам". По мнению налоговых органов, несоответствие договоров простого товарищества закону обычно проявлялось в следующем:
- нарушен субъектный состав договора простого товарищества;
- отсутствует цель - извлечение прибыли;
- один из товарищей сделал вклад по договору простого товарищества "ненадлежащим активом".
Как правило, суды не удовлетворяют иски налоговых органов по причине отсутствия доказательств или в связи с неправильным толкованием налоговыми органами действующего законодательства РФ. Приведем типовые дела из судебной практики.
Налоговый орган проиграл дела:
- N А39-1618/2006-36/14, т.к. не доказал, что объединение индивидуальных предпринимателей в простое товарищество преследовало цель уклонение от уплаты налогов (путем применения упрощенной системы налогообложения) (основание - ст. 169 ГК РФ);
- N А42-6287/2005, т.к. ошибочно полагал, что общество не вправе было передавать имеющиеся у него квоты на вылов рыбы в качестве вклада по договору простого товарищества (основание - ст. 168 ГК РФ).
Налоговый орган выиграл дело:
- N КГ-А40/4525-04, т.к. доказал, что договор простого товарищества был заключен для вида, без намерения создать соответствующие ему правовые последствия и был фактически заключен с целью государственной регистрации и постановки на учет одного из участников (основание - ст. 170 ГК РФ)".

Когда все цели достигнуты

Если товарищи решили прекратить совместную деятельность, происходит раздел находившегося в их общей собственности имущества. При этом стоимость имущества, которое получит товарищ в пределах стоимости внесенной доли, в составе доходов для целей налогообложения не учитывается (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Стоимость имущества, превышающая размер внесенного ранее вклада, является внереализационным доходом и увеличивает налоговую базу по единому налогу на дату получения.
Однако отрицательная разница между стоимостью возвращаемого имущества при прекращении договора простого товарищества и размером вклада товарища не учитывается в составе расходов при определении налоговой базы по "упрощенному" налогу (ст. 346.16 НК РФ).
Совместная деятельность в настоящее время является одним из законных способов уменьшения единого налога, кроме того, она позволяет "упрощенцам" дополнительно получить массу преимуществ. Недостатками этого договора является усложнение учета. Как следствие - увеличение затрат на содержание бухгалтерской службы, а также определенные налоговые риски, связанные с особенностями налогообложения совместной деятельности. Надеемся, что эта статья поможет избежать "подводные камни" тем, кто решит воспользоваться этим способом.

С.Хвостова
Налоговый консультант
Подписано в печать
27.07.2009

"Современный бухучет", 2005, N 3

ДОГОВОР ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА:
ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ, БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

По мнению большинства правоведов, договор простого товарищества занимает особое положение в российском гражданском законодательстве. Отношения, возникающие между участниками договора, регулируются гл.55 Гражданского кодекса РФ. Нет необходимости рассматривать содержание всех статей этой главы. Остановимся только на тех, которые влияют на бухгалтерский и налоговый учет.

Договор простого товарищества, или договор о совместной деятельности, является многосторонней сделкой. В соответствии с п.1 ст.1041 ГК РФ по этому договору несколько участников обязуются соединить свои вклады и совместно действовать для достижения общей правомерной цели. Из этого следует, что в силу данного договора у участников возникают взаимные обязанности по внесению соответствующих вкладов и последующему осуществлению согласованных действий. "Именно то обстоятельство, что его участники преследуют совместные цели и обычно не выступают по отношению друг к другу в роли должников и кредиторов, как участники других договоров, составляет главную особенность данной сделки" <*>.
--------------------------------
<*> Комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации для предпринимателей / Под общ. ред. М.И. Брагинского. - М. Фонд "Правовая культура", 1996.

Скоординированный характер деятельности участников этого договора позволяет характеризовать их в качестве товарищей, а сам договор называть товарищеским, что и было в юридической практике России начала XX века. Участники договора юридически не обособляют имущество, т.е. не создают для этого нового субъекта права - юридическое лицо. Этот признак четко отграничивает договор совместной деятельности от других договоров, связанных с объединением имущества и капиталов, приводящим к образованию нового субъекта права.
В данном договоре не могут участвовать менее двух участников (товарищей). В соответствии с п.2 ст.1041 ГК РФ сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Для достижения целей простого товарищества каждый из товарищей обязан внести свой вклад в общее дело. Условие о внесении такого вклада является существенным условием договора. В противном случае он признается незаключенным.
В п.1 ст.1042 ГК РФ установлена отличительная особенность вклада в простое товарищество - он может состоять не только из денег или иного имущества, но и из профессиональных и иных знаний, навыков, умений, деловой репутации и деловых связей. Профессиональные и иные навыки, умения и т.п. достаточно сложно подтвердить документально. Этим они существенно отличаются от всех иных вкладов, в том числе от исключительных прав (ст.138 ГК РФ). Эту особую группу вкладов назовем "условные нематериальные активы". Почему "условные"? Да потому, что нематериальные активы в чистом виде имеют стоимостное выражение, подтвержденное документально и отраженное в дебете соответствующего бухгалтерского счета.
Оценка вкладов осуществляется по соглашению товарищей (п.2 ст.1042 ГК РФ). Если об этом в договоре ничего не сказано, то закон признает вклады товарищей равными. На практике участники от равенства вкладов, как правило, отказываются, ставя их размер в зависимость от балансовой оценки. Подтверждением внесения имущественного вклада обычно служат акт приема-передачи имущества, банковские выписки. В зависимости от размера вклада определяется доля каждого из товарищей в их общем имуществе.

Вносимые в качестве вклада вещи могут поступать как в собственность, так и в пользование товарищества.
Закон не перечисляет конкретные виды вкладов, которые поступают в общую долевую собственность или переходят в пользование товарищества. Однако можно предположить, что если стороны договором не установили иного, то потребляемые и определенные родовыми признаками вещи, вносимые в товарищество в качестве вклада, становятся общей собственностью товарищества. И, соответственно, индивидуально-определенные вещи могут быть внесены в товарищество на условиях пользования, если стороны предусмотрели это договором. С практической точки зрения подобное определение статуса общего имущества товарищества необходимо в тех случаях, когда возникает вопрос о риске случайной гибели объекта имущества, о праве участника на обратное получение вклада при ликвидации товарищества, об отчуждении объекта вклада товариществом (вклад, поступивший в пользование товарищества, отчужден быть не может), об обращении непосредственно на объект вклада взыскания со стороны кредитора участника, внесшего этот вклад.
Внесенное в качестве вклада имущество становится общей собственностью всех товарищей, в том числе и внесших неимущественные вклады. Такая собственность, если законом или сторонами не установлено иное или же это не вытекает из существа обязательства, признается долевой.
Каждый участник обязан по договору внести в товарищество свой вклад, т.е. совершить определенные действия, в результате которых у товарищества возникает право на него. Соответственно, владение, пользование и распоряжение имуществом товарищества осуществляется по правилам, предусмотренным законом для распоряжения общей долевой собственностью (ст.ст.246, 247 ГК РФ).
Закон называет имущество товарищества общим. От общей собственности, определенной ст.244 ГК РФ, это имущество отличается по своему составу. Различие объясняется тем, что согласно п.1 ст.1042 ГК РФ оно может включать в себя не только право на вещи (чем характеризуется право собственности), но и право на действия, т.е. обязательственные права.
Если каждый из участников общей долевой собственности обычно может продать свою долю в ней, то товарищ лишен права распоряжаться своей долей в общем имуществе в течение всего времени существования товарищества. Он не может передать свою долю третьему лицу. Это обусловлено личным характером участия в простом товариществе и прекращением его существования при отказе одного из товарищей от дальнейшего участия в нем, если договором или впоследствии заключенным соглашением сторон не предусмотрено иное.
Вопросы пользования общим имуществом решаются по соглашению участников. Предполагается, что стороны самостоятельно устанавливают режим пользования вкладами. Если же согласие не достигнуто, порядок пользования общим имуществом определяется судом. Это правило сообразуется с установленным п.1 ст.247 ГК РФ правилом о владении и пользовании имуществом, находящимся в долевой собственности.
В процессе деятельности простого товарищества может возникнуть необходимость выполнения определенных обязанностей в отношении общего имущества. Порядок распределения этих обязанностей (содержание общего имущества, возмещение расходов на поддержание его в требуемом состоянии) устанавливается договором простого товарищества. Если договором этот порядок не зафиксирован, применяется правило ст.249 ГК РФ, согласно которому каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Ведение общих дел

Статья 1044 ГК РФ допускает три формы ведения общих дел товарищей:
1) от имени товарищей вправе действовать каждый;
2) дела ведутся специально назначенным товарищем (товарищами);
3) дела ведутся совместно всеми товарищами. В этом случае для совершения сделки требуется согласие всех товарищей. Применение последней формы вряд ли целесообразно для товарищества, целью которого является предпринимательская деятельность.
Во всех трех случаях полномочия товарища на совершение сделок с третьими лицами удостоверяется либо доверенностью, выданной остальными товарищами, либо договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.
На практике наиболее распространена вторая форма. При ней на товарища, являющегося юридическим лицом и назначенного вести общие дела, одновременно возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета общего имущества. Эта обязанность предполагает ведение отдельного баланса, своевременное оформление и представление бухгалтерской, налоговой и другой документации как самим товарищам, так и государственным органам, банкам и т.п. С учетом содержания п.2 ст.1043 ГК РФ такая обязанность может быть возложена на товарища, являющегося юридическим лицом, и при выборе других форм ведения общих дел товарищей.
Решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются по общему согласию или, если это предусмотрено договором, по большинству голосов. Права товарищей при решении общих вопросов равны и не зависят от вклада в общее имущество.
Решения товарищей оформляются либо протоколом, либо соглашением к договору. Если протокол общего собрания не был подписан всеми товарищами, его нельзя считать обязательным для третьих лиц.
Если товарищи хотят ограничить права ведущего общие дела в части вида совершаемых сделок, их суммы и т.п. они должны прямо указать на это в доверенности или письменном договоре простого товарищества. Иначе они не смогут ссылаться на ограничения прав товарища, и совершенная им сделка будет признана общей для всех. Причем обязанность по доказыванию того, что в момент заключения сделки третье лицо знало или должно было знать о существующих ограничениях, возлагается на самих участников.

Ответственность участников договора

ГК РФ (ст.1047) предусмотрены два вида ответственности участников договора простого товарищества - долевая и солидарная в зависимости от того, для какой цели создано товарищество и каков был характер обязательства. Для наступления ответственности важно также, чтобы обязательство было общим, т.е. было связано с совместной деятельностью. Если договор простого товарищества не связан с предпринимательской деятельностью (например, товарищество создано для совместных научных исследований), ответственность по договору с третьими лицами наступает пропорционально вкладу каждого в общее имущество (долевая ответственность). При недостаточности общего имущества необходимые суммы в той же пропорции возмещаются из личного имущества товарищей. По общим обязательствам, не связанным с договором (например, из совместного причинения вреда), участники такого товарищества отвечают солидарно (ст.ст.322, 325 ГК РФ). Нормы гражданского законодательства об ответственности не могут быть изменены соглашением участников договора.
Основания и размер ответственности определяются по общим правилам гл.25 ГК РФ.

Организация бухгалтерского учета

Правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете организации в случае совместного осуществления деятельности определены Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н (далее - ПБУ 20/03).
Согласно ст.1041 ГК РФ деятельность в рамках договора простого товарищества ведется без образования нового предприятия - юридического лица. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, распространяет свое действие только на юридические лица. Это означает, что для определения методологических основ учета в простом товариществе существует два варианта:
1) принять учетную политику организации, которая ведет общие дела;
2) порядок формирования учетной политики закрепить в договоре простого товарищества. Такая возможность предлагается Минфином России в Письме от 28.02.2002 N 16-00-14/74.
Кто должен вести бухгалтерский учет? Из содержания ст.1043 ГК РФ следует: если участниками простого товарищества являются и юридические лица, и индивидуальные предприниматели, ведение бухгалтерского учета поручается юридическому лицу.
А нужно ли вести бухгалтерский учет, если участник, которому поручено ведение общих дел, находится на упрощенной системе налогообложения? Как известно, такие организации должны вести только налоговый учет на основании книги учета доходов и расходов (ст.346.24 НК РФ). Действие гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей. Поскольку простое товарищество не относится ни к тем, ни к другим, на него положения гл.26.2 НК РФ не распространяются.
Таким образом, обособленное ведение бухгалтерского учета по договору о совместной деятельности обязательно.
Согласно п.17 ПБУ 20/03 при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела, в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.
Таким образом, уполномоченный на ведение общих дел товарищ составляет два баланса: собственный и обособленный - по совместной деятельности. Но в налоговую инспекцию он ежеквартально представляет только собственный баланс с учетом финансовых результатов, полученных от деятельности простого товарищества (п.16 ПБУ 20/03). Поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, оно не признается налогоплательщиком и не подлежит постановке на учет в налоговой инспекции в качестве налогоплательщика (ст.19 НК РФ). Значит, на него не распространяются требования ст.23 НК РФ о представлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности.
Следует иметь в виду, что для расчетов по совместной деятельности открывается отдельный банковский счет.

Учет вкладов в совместную деятельность

Вклады товарищей в совместную деятельность нуждаются в оценке. Как было отмечено выше, вклады товарищей определяются каждой стороной договора самостоятельно. Если в договоре оценка вкладов не произведена, они признаются равными.
В соответствии с п.13 ПБУ 20/03 активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в балансе на дату вступления договора в силу.
Для учета операций по финансовым вложениям Планом счетов предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества". Разница между остаточной стоимостью передаваемого имущества и его оценочной стоимостью отражается как финансовый результат от хозяйственной операции.
Вернемся к вопросу вложения в товарищество "условных нематериальных активов", о которых мы говорили выше, в частности о вкладе в виде особых навыков, деловой репутации. По нашему мнению, особые навыки можно оценить самостоятельным гражданско-правовым договором на выполнение определенных действий. Цена договора и будет стоимостью вклада. В отношении деловой репутации дело обстоит сложнее.
В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, деловая репутация относится к нематериальным активам организации. Она возникает при определенных условиях. Согласно п.27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Что же тогда будет вкладом, если без продажи неизвестна стоимость деловой репутации? На наш взгляд, более точно можно определить вклад через торговую марку, право ее использования, но это уже другие правоотношения, возникающие на основании коммерческой концессии. Хотя, впрочем, препятствия к ее применению в договоре простого товарищества, на наш взгляд, отсутствуют. Приведем содержание ст.1027 "Договор коммерческой концессии" ГК РФ: "1. По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д.
2. Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг).
3. Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей".
Полагаем, что стоимость коммерческой концессии, предусматривающей использование деловой репутации, и будет являться вкладом в товарищество.

Распределение прибыли или убытка

В соответствии с п.17 ПБУ 20/03 отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке.
Согласно п.19 ПБУ 20/03 по окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.
Приведем бухгалтерские проводки по учету прибыли и убытка простого товарищества, оформляемые на обособленном балансе участника, ведущего общие дела:
1) прибыль:
Дебет 90 "Продажи", субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли, полученной от деятельности простого товарищества на конец отчетного периода;
Дебет 99 Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму прибыли от деятельности простого товарищества, подлежащей распределению между участниками договора;
Дебет 84 Кредит 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" - на сумму задолженности перед товарищами в размере причитающейся им доли нераспределенной прибыли;
Дебет 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" - на сумму денежных средств, перечисленных товарищам в счет погашения задолженности по выплате дохода;
2) убытки:
Дебет 99 Кредит 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" - на сумму убытка, полученного от деятельности простого товарищества;
Дебет 84 Кредит 99 - на сумму убытка от деятельности простого товарищества, подлежащего распределению между участниками договора;
Дебет 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит 84 - на сумму убытка, подлежащего погашению участниками товарищества;
Дебет 51, 52 Кредит 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" - на сумму денежных средств, поступивших от участников простого товарищества на покрытие убытка.
Пунктом 14 ПБУ 20/03 установлено, что при формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав операционных доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.
Участники простого товарищества ведут учет доходов и расходов по договору на своем балансе следующим образом:
1) доходы:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму дохода, причитающегося участнику по итогам работы простого товарищества;
Дебет 51, 52 Кредит 76, субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" - на сумму фактически полученного дохода;
2) расходы:
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" - на сумму убытка от деятельности простого товарищества, подлежащего покрытию участником;
Дебет 76, субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" Кредит 51, 52 - на сумму денежных средств, перечисленных в счет покрытия убытка от деятельности простого товарищества.

Пример 1. Фирма "Ник" и фирма "Аст" заключили договор простого товарищества. Вклад фирмы "Ник" - 70%, вклад фирмы "Аст" - 30%. По результатам совместной деятельности в I квартале получена прибыль в сумме 100 000 руб.
Согласно договору прибыль (убыток), полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело. Учет доходов и расходов ведет фирма "Ник".
Фирмы "Ник" и "Аст" признают доходы и расходы методом начисления.
31 марта бухгалтер фирмы "Ник" должен сделать по обособленному балансу следующие проводки:
Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - отражена прибыль, полученная от совместной деятельности, - 100 000 руб.;
Дебет 99 Кредит 84 - отражена прибыль, подлежащая распределению между участниками договора, - 100 000 руб.;
Дебет 84 Кредит 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов"/фирма "Ник" - начислена задолженность перед фирмой "Ник" в части распределения прибыли от совместной деятельности - 70 000 руб. (100 000 руб. х 70%);
Дебет 84 Кредит 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов"/фирма "Аст" - начислена задолженность перед фирмой "Аст" в части распределения прибыли от совместной деятельности - 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%).
Выплата дохода отражается проводками:
Дебет 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов"/фирма "Ник" Кредит 51 - выплачен доход фирме "Ник" - 70 000 руб.;
Дебет 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов"/фирма "Аст" Кредит 51 - выплачен доход фирме "Аст" - 30 000 руб.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что по результатам совместной деятельности в I квартале получен убыток 10 000 руб.
Тогда 31 марта бухгалтер фирмы "Ник" должен отразить по обособленному балансу распределение убытка от совместной деятельности:
Дебет 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов"/фирма "Ник" Кредит 84 - отражена часть убытка от совместной деятельности, которую должна возместить фирма "Ник", - 7000 руб. (10 000 руб. х 70%);
Дебет 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов"/фирма "Аст" Кредит 84 - отражена часть убытка от совместной деятельности, которую должна возместить фирма "Аст", - 3000 руб. (10 000 руб. х 30%).
Погашение убытка отражается проводками:
Дебет 51 Кредит 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов"/фирма "Ник" - поступили деньги от фирмы "Ник" на покрытие убытка от совместной деятельности - 7000 руб.;
Дебет 51 Кредит 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов"/фирма "Аст" - поступили деньги от фирмы "Аст" на покрытие убытка от совместной деятельности - 3000 руб.

Налоговый учет доходов, расходов, определение и учет финансовых результатов в процессе совместной деятельности осуществляются в порядке, установленном гл.25 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, изложены в ст.278 НК РФ.
В п.2 указанной статьи подчеркивается, что вести учет для целей налогообложения может только российский участник товарищества, т.е. российская организация или предприниматель - налоговый резидент Российской Федерации, даже в том случае, когда общие дела товарищества ведет иностранная организация.
Участник, ведущий учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения, рассчитывает доход от совместной деятельности нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода (п.3 ст.278 НК РФ). Поскольку простое товарищество не является налогоплательщиком, то учет доходов и расходов от его деятельности может осуществляться только методом начисления (исходя из норм п.1 ст.273 НК РФ) независимо от того, каким методом признают свои доходы и расходы участники простого товарищества. Затем участник, ведущий налоговый учет, распределяет общую прибыль товарищества пропорционально стоимости вкладов участников в общее дело. О суммах причитающихся каждому участнику доходов он должен сообщать участникам ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, т.е. до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января.
А как быть, если участник выплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли? Ведь для него п.2 ст.285 НК РФ установлены такие отчетные периоды, как месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
Учитывая названные нормы НК РФ, практикующие аудиторы рекомендуют вменить в обязанность участнику, ведущему общие дела, сообщать о суммах причитающихся доходов участникам простого товарищества ежемесячно до 15-го числа месяца, следующего за отчетным.
Получив сведения о причитающейся доле дохода, каждый участник совместной деятельности включает его в налоговом учете в состав внереализационных доходов на основании п.9 ст.250 и п.4 ст.278 НК РФ.
Доход от совместной деятельности признается для целей налогообложения прибыли у участника, применяющего метод начисления, в последний день отчетного (налогового) периода (пп.5 п.4 ст.271 НК РФ), у участника, применяющего кассовый метод, - в момент поступления денег на его расчетный счет (п.2 ст.273 НК РФ). Полученный доход облагается налогом на прибыль по ставке 24% в общей сумме прибыли, полученной участником от всех видов деятельности.
В соответствии с пп.5 п.1 ст.251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного в пределах первоначального взноса в случае прекращения договора простого товарищества, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Если при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участнику возникла отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, то эта разница не признается убытком для целей налогообложения (п.6 ст.278 НК РФ).

Л.А.Мельникова
К. э. н.,
доцент

И.Л.Баркалов
Эксперт журнала
"Современный бухучет"
Подписано в печать
25.02.2005