Трансформационная таблица в Excel с примером заполнения

Трансформационная таблица в Excel значительно экономит время и силы для подготовки отчетности по МСФО. Преимуществ у такого способа трансформации много: доступность для большинства пользователей, арифметическая точность и наглядность корректировок, возможность экономического анализа на основании результатов по МСФО. Созданная в Excel модель выполняет не только роль отчета, но и является инструментом управления.

Задача – проанализировать конкретные различия между применимыми к данной сфере деятельности МСФО и учетной политикой по РСБУ. Начинать анализ деятельности компании следует именно с точки зрения международных стандартов.

На начальном этапе обновляется учетная политика по МСФО, формируется список и правила расчета основных корректировок, перечень необходимой для целей МСФО дополнительной информации. Впоследствии эти данные постоянно обновляются, т.к. требования законодательства постоянно дополняются.

Следующим этапом будет разнесение остатков и оборотов, сформированных по плану счетов РСБУ, в план счетов по МСФО. При составлении последнего важно соблюсти ряд рекомендаций:

1. Каждому показателю присваивается уникальный цифровой код. Возможен буквенно-цифровой определенного формата. Чтобы при суммировании показателей в Excel свести ошибки к минимуму, используются справочники и выпадающие списки с кодами. Можно также суммировать по заданным признакам с помощью функций СУММЕСЛИ и ВПР.
2. Автоматизировать заполнение форм средствами Excel получится в том случае, если каждая статья будет содержать код строки баланса и код таблицы примечаний (кроме собственного кода).
3. Чтобы не приходилось перенастраивать формулы Excel при введении новых счетов или разделов, целесообразно оставлять пустые строки в каждом разделе каждого отчета и место для новых разделов.
4. Для сопоставления данных и аудита сохраняется история внесения изменений с указанием законодательного акта, ответственного лица, периода действия и т.п.

Далее собирается вся информация, которая нужна для заполнения трансформационной модели, анализируются существенные операции, формируются входящие корректировки.

Трансформация – механический перевод отчетности, сформированной по российским стандартам, в МСФО. Каждая организация использует такие трансформационные таблицы, которые ей удобны. Единых форм не существует.

Рассмотрим пример создания небольшой трансформационной таблицы в Excel. Отчетность компании:

Необходимо скорректировать баланс на 31.12.2013 г. Новые данные не войдут в отчетность за 2015 г. Скорректированные значения затронут нераспределенную прибыль прошлых лет.

Выполним некоторые корректировки баланса:

1. Инфлирование уставного капитала. В российском учете при отражении уставного капитала не учитывается индекс инфляции. В МСФО – учитывается. Необходимо взять данные по инфляции с года, когда был внесен уставный капитал, по год, в котором проводится трансформация отчетности. Найти индекс инфляции за период (произведение всех индексов). Пересчитать уставный капитал. Допустим, индекс инфляции составил 1,72. Тогда инфлированный уставный капитал составит 51500 * 1,72 = 88580 (руб.). Сумма корректировки – 88580 – 51500 = 37080 руб. Уставный капитал нужно увеличить, а нераспределенную прибыль прошлых лет – уменьшить.
2. Для корректировки стоимости основных средств необходимо инфлировать их первоначальную стоимость и пересчитать амортизацию по международным стандартам. Подготовим рабочую таблицу с индексами инфляции для разных периодов (*).

* Все цифры условные. Даны только для иллюстрации процесса трансформации.

Произведем необходимые расчеты в рабочей трансформационной таблице.

Скорректируем итоговые данные:

Столбцы «РСБУ» и «МСФО» заполнены с помощью ссылок на соответствующие значения в соответствующих таблицах. Суммы корректировок – разница между оценкой основных средств по МСФО и РСБУ.

Те корректировки, которые уже сделаны, нужно повторить в общей корректировочной таблице. В примере уже трансформирована стоимость основных средств и величина уставного капитала. Перенесем эти данные (в дебет – положительное значение, в кредит – отрицательное).

В примере скорректировано 2 статьи баланса. Получилось 2 корректировки. В итоговой трансформационной таблице статей будет гораздо больше и корректировок тоже.

Составляя модель бюджетирования с помощью трансформационной таблицы в Excel, необходимо учитывать уже скорректированные экономические показатели (по МСФО).

Практика трансформации финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО (Часть 2-я)

Продолжаем разговор о том, как на практике происходит трансформация отчетности, составленной по российским правилам, в отчетность по МСФО. Сегодня поговорим о том, какую дополнительную информацию необходимо собрать, как ее перегруппировать и переквалифицировать, какие корректировки сделать.

Сбор дополнительной информации
Непосредственная трансформация российской отчетности в отчетность МСФО невозможна. Для получения отчетности по МСФО всегда требуется обращаться к дополнительной информации. Поэтому при трансформации используется иная база данных, формируемая на основе первичных документов.

Для целей трансформации, помимо Бухгалтерского баланса и Отчета о финансовых результатах, необходимы:
- оборотно-сальдовый баланс по счетам бухгалтерского учета;
- учетная политика компании;
- для основных средств и нематериальных активов(счета 01, 02, 04, 05, 07, 08) - информация о движении основных средств по группам; расшифровка обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации основных средств, оборудования к установке и капитальных вложений; методы и сроки начисления амортизации по основным группам основных средств; информация о неиспользуемых основных средствах, основных средствах в залоге, основных средствах, имеющих 100% износ (также нужны детальные данные о выбывших основных средствах и нематериальных активах, детально расшифровывается информация о незавершенном капитальном строительстве);
- для долгосрочных и краткосрочных инвестиций (счет 58) - информация о движении инвестиций по основным видам; расшифровка обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации инвестиций; основные реквизиты (вид ценной бумаги, эмитент, процентный доход (дивиденды), доля участия в капитале, даты получения и погашения);
- для расходов будущих периодов (счет 97) - данные о движении за отчетный период по видам расходов;
- информация о дебиторской и кредиторской задолженности: развернутое сальдо по счетам бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности - 60, 62, 70, 71, 73, 76, 79; данные о безнадежных и сомнительных долгах; расшифровка сумм созданного резерва (счет 63); аналитическая информация о дебиторской и кредиторской задолженности по видам: за товары, услуги, сырье и u1084 материалы, основные средства, нематериальные активы, прочие виды; необходимо разбить дебиторскую и кредиторскую задолженности на долгосрочную краткосрочную;
- остатки по счетам 68, 69, которые необходимо раскрыть по видам налогов и отчислений;
- для полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов (счета 66, 67) необходимо пред ставить следующую информацию: движение по видам кредитов и займов (указать кредитора или заимодавца); сроки получения и погашения; залоговое обеспечение; процентные ставки;
- дебетовые обороты по счетам 20, 23, 25, 26, 29, которые необходимо раскрыть по элементам затрат;
- обороты по счетам 90, 91, 99, которые необходимо представить по видам доходов и элементам затрат;
- данные об уставном капитале (счет 80) по видам акций с указанием их количества и номинала;
- остатки по счетам учета товарно-материальных запасов (ТМЗ) (счета 10, 41, 43) с разбивкой их по видам запасов, отражением ТМЗ в залоге, неликвидных ТМЗ;
- остатки по счетам учета денежных средств (счета 50, 51, 52, 55) с раскрытием их по видам валют и имеющихся ограничений на использование денежных средств и др.

Представляются дополнительные данные, например, график платежей по кредитам, график лизинговых платежей и т. д. любая информация, которая может повлиять на переклассификацию, оценку и признание статей ОСВ по МСФО. Если в прошлые периоды компания уже готовила отчетность по МСФО, то представляются также корректировки прошлого периода.

Трансформация финансовой отчетности требует индивидуального подхода для каждого предприятия, поэтому список необходимых документов для трансформации финансовой отчетности разных
компаний может существенно отличаться от приведенного выше. Можно сказать, что на предварительном этапе подготовки к трансформации готовятся данные, которые послужат основой трансформации. Собираются соответствующие аналитические данные, формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе счетов бухгалтерского учета. Иными словами, идет подготовка информации, необходимой для трансформации.

Производится анализ счетов для составления бухгалтерского баланса, Отчета о финансовых результатах, Отчета о движении денежных средств и др.; состояния бухгалтерского учета предприятий; учетной политики. В процессе анализа рекомендуется определить соответствие отдельных разделов учетной политики компании требованиям и принципам МСФО. По итогам анализа учетной политики компании определяются участки учета, на которых следует сконцентрировать особое внимание, и намечаются основные направления дальнейшей работы.

Готовятся рабочие документы (рабочие таблицы), на основе которых выявляются и прослеживаются различия РСБУ и МСФО в отражении хозяйственных операций.

На базе предоставленной компанией бухгалтерской информации (первичных документов, регистров бухгалтерского учета), а также заполненных рабочих таблиц составляются рабочие документы. В них помимо бухгалтерской информации указываются также пояснения консультантов, имеющие значение для дальнейших этапов трансформации финансовой отчетности компании в соответствии с МСФО.

Рабочие документы составляются по мере необходимости при проведении процесса трансформации. Их количество и содержательная часть зависят от специфики бухгалтерского учета каждого предприятия, поэтому разработка унифицированных форм рабочих документов не представляется возможной.

Далее осуществляется непосредственно процесс трансформации, в котором можно выделить
несколько этапов.

Первый этап: перегруппировка, переквалификация статей
Перегруппировка, переквалификация статей бухгалтерского баланса и Отчета о финансовых результатах осуществляются исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов организации для приведения их в соответствие с МСФО.

Целесообразно начать работу (обычно она ведется в электронных таблицах типа Excel) с составления рабочей таблицы входящих остатков. Для этого необходимо перенести, а затем перегруппировать и реклассифицировать информацию из отчетности РСБУ в таблицу входящих остатков. На практике во избежание недоразумений со знаками всех сумм они соответствуют логике бухгалтерских записей: активы заносятся в трансформационную таблицу со знаком плюс, а обязательства и капитал со знаком минус.

Перегруппировка означает, что заносить остатки нужно с учетом их будущей презентации в балансе по МСФО. Например, незавершенное строительство будет раскрываться в составе основных средств и поэтому заносится в соответствующий раздел - «Основные средства» (в дальнейшем это также облегчит составление примечания по движению основных средств за период в разрезе категорий).

Доходные вложения в материальные ценности по РСБУ могут трансформироваться в инвестиционную собственность или основные средства в МСФО. Авансы, выданные под капитальное строительство, отраженные в дебиторской задолженности, в МСФО показываются в составе основных средств. Там же отражаются расходы по приобретению материалов, предназначенных для строительства или реконструкции основных средств.

Расшифровка расходов, приводимая в российском Отчете о финансовых результатах, с учетом дополнительно представленной детализации, приводится в соответствие с перечнем расходов по МСФО.

Осуществляется реклассификация денежных средств, ограниченных к использованию (например, счета, замороженные налоговыми органами, или денежные средства в депозите, находящиеся в залоге под кредиты). Из статьи «Денежные средства» РСБУ такие средства переносятся в «Прочие активы» МСФО (кратко- или долгосрочные, исходя из конкретных обстоятельств ограничения). Денежные документы по РСБУ (например, почтовые марки) в МСФО могут быть квалифицированы как «Административные расходы».

Вложения в депозиты со сроком погашения до 90 дней - как «Денежные средства и денежные эквиваленты».

Трансформационная таблица заполняется и по строкам, и столбцам: по строкам показываются наименования статей баланса и Отчета о прибылях и убытках по МСФО, а по столбцам - остатки по российским данным.

Второй этап: корректировки
На этом этапе осуществляется определение перечня необходимых корректировок статей Отчетао финансовых результатах для приведения их в соответствие с МСФО и статьями Отчета о прибыли или убытке и совокупном доходе. в том числе на основе профессиональных суждений соответствующих структурных подразделений в целях:
- корректировки временных (отчетных) периодов, в которых были совершены операции либо образовались рассматриваемые активы, обязательства, источники собственного капитала, доходы и расходы;
- оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов организации в соответствии с МСФО.

Технически поправки обычно реализуются в виде корректирующих записей, где в роли корреспондирующих счетов выступают статьи отчетности.

Сумма записи представляет собой сумму корректировки. Соответственно, на эту сумму увеличивается статья, указанная по дебету такой записи, и уменьшается оценка статьи, указанной в кредите записи.

Следует иметь в виду, что не существует какого-то универсального набора корректировок для трансформации отчетности из РСБУ в МСФО. Количество и содержание корректировок определяется индивидуально, в зависимости от соответствия или несоответствия правил учета по различным стандартам для хозяйственных операций конкретного предприятия.

Учитывая необходимость последующего формирования финансовой отчетности с примечаниями, необходимо каждую корректировку сопровождать аналитическим раскрытием. Полученные при трансформации результаты будут использованы в последующей консолидации, и аналитика потребуется для формирования примечаний к отчетности. Например, аналитические раскрытия по сегментам не нужны непосредственно для трансформации, но необходимы при формировании отчетности.

Корректировка представляет собой запись специального типа и формируется посредством анализа соответствия. Сумма трансформационной корректировки, как правило, является результатом большого количества вспомогательных вычислений. Она регистрируется на рабочем листе, соответствующем статье отчетности, и затем переносится на трансформационный рабочий лист.

Если трансформация отчетности отдельной компании выполняется для последующей консолидации, нужно помнить, что все внутригрупповые расчеты и обороты классифицируются на отдельные счета и не трансформируются. При консолидации они подлежат элиминированию.

На основе данных отчетности, подготовленной в РСБУ, в результате изменения признания и оценки соответствующих показателей (в случае необходимости - введения новой классификации и переклассификации счетов) производится доведение их значений по количественным и качественным характеристикам и параметрам до указанного уровня.

Этот этап - наиболее сложен и трудоемок как с точки зрения формирования верных профессиональных суждений о проведении и корректировке счетов, так и с точки зрения сопоставления u1086 основных различий РСБУ и МСФО в оценке и учете.

Как правило, для каждой статьи выделяется главный рабочий лист, на котором регистрируется итоговая корректировка. Результатом этого этапа станет набор рабочих листов с корректировками.

Трансформационный рабочий лист представляет собой таблицу с бухгалтерскими записями по МСФО.

Рассмотрим несколько примеров различий в методах учета по правилам РСБУ и МСФО и осуществления необходимых корректировок.

Основные средства. Российская переоценка не принимается для целей МСФО (обычно она сторнируется, а затем делается переоценка исходя из правил учета гиперинфляции или справедливой стоимости, определенной по МСФО).

Амортизация пересчитывается исходя из новой первоначальной стоимости, а также с учетом изменения срока полезного использования. Возможно применение иного, чем в РСБУ, способа амортизации (например, исходя из выработки продукции, что часто применяется предприятиями промышленности).

Производится сторнирование амортизации по РСБУ и начисление по МСФО, исходя из других сроков и методов амортизации, а также другой первоначальной стоимости основных средств. Также следует отметить, что в МСФО часто происходит ускорение амортизации ОС при замене оборудования.

Следует учитывать обесценение основных средств и то, проводилось ли начисление резервов переоценки. Примером корректировок для основных средств может служить стоимость объектов непроизводственного назначения (детские сады и др.), которые в РСБУ отражаются в составе основных средств, а в МСФО должны быть списаны, поскольку не приносят дохода компании.

Обязательства по демонтажу активов (по МСФО добавляются к стоимости активов).

Рассматриваются ситуации, которые, несмотря на сходные требования РСБУ, на практике могут вызвать дополнительные корректировки, например при:
- модернизации;
- наличии обязательств по демонтажу оборудования;
- доначислении обязательных расходов в момент капитализации актива, по которым еще не поступили документы;
- анализе недорогих, относительно краткосрочных или неликвидных основных средств или объектов социальной сферы;
- различиях дат ввода актива по МСФО и по РСБУ (например, по МСФО актив уже оприходован, поскольку фактически началось его использование, а по РСБУ имеет место ожидание всех разрешительных или эксплуатационных документов). Производится доначисление стоимости ОС (если не поступили все документы в РСБУ).

Пример 1
Осуществляется корректировка для основных средств.
По РСБУ была сделана дооценка в 10 000, а по МСФО - определено, что требуется дооценка 50 000. Тогда необходимо убрать дооценку из добавочного капитала, сделанную в российской отчетности:
Д-т сч. «Добавочный капитал» - 10 000,
К-т сч. «Основные средства» - 10 000;
и затем сделать дооценку МСФО до справедливой стоимости:
Д-т сч. «Основные средства» - 50 000,
К-т сч. «Резерв переоценки ОС» - 50 000.

Нематериальные активы. Первоначальное признание нематериальных активов по МСФО и РСБУ в ряде случаев различается (например, нематериальные активы, внесенные в качестве вклада учредителями, согласно РСБУ принимаются по стоимости «согласованной оценки», а согласно МСФО - по справедливой стоимости). Таким образом, стоимость нематериальных активов, признанных в учете по РСБУ и МСФО, может различаться и требовать корректировки.

Признание внутренне созданных нематериальных активов по РСБУ и МСФО осуществляется по разным критериям, поэтому возможно дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) некоторых внутренне созданных нематериальных активов.

Согласно МСФО нематериальными могут признаваться активы, которые в РСБУ включаются в состав других активов (например, расходов будущих периодов) или даже списываются в расходы, вследствие чего могут возникать новые разницы по амортизации и обесценению подобных активов (включая обесценение гудвилла).

В РСБУ не предусмотрены отдельные положения учета нематериальных активов, приобретенных при объединении компаний. Следовательно, возможны поправки по нематериальным активам при приобретении компаний (включая расчет изначальной суммы гудвилла).

Запасы. Важно учитывать обесценение запасов. Для запасов трансформационные корректировки могут включать списание запасов до чистой цены продаж (а по неликвидным запасам - создание 100% резерва в случае, если чистая цена реализации равна нулю).

Дебиторская задолженность. Дебиторская задолженность представляется в балансе за минусом резерва на сомнительные долги, а для его оценки обычно используется метод «старения счетов» (на практике эта разница еще актуальна, хотя многие компании уже начали синхронизировать свои методологии расчета данного резерва по МСФО и РБСУ).

Создаются резервы под «старые» выданные авансы выданные (аналогично просроченной дебиторской задолженности).

Финансовые инструменты . Осуществляется дисконтирование долгосрочной торговой дебиторской задолженности, оплата которой отсрочена (как по реструктуризированным соглашениям, так и исходя из практики). Выполняется приведение займа, полученного по цене ниже рыночной, к справедливой стоимости (с последующей амортизацией дисконта). Делается оценка приобретенных инвестиций по справедливой стоимости. Производится пересчет финансовых инструментов (справедливая стоимость, хеджирование, эффективная процентная ставка).

Осуществляется дисконтирование облигаций с купонными выплатами к номинальной стоимости и дисконтирование долгосрочной кредиторской задолженности (как правило, в рамках реструктуризации).

Выполняется реклассификация финансовых вложений.

Отложенные налоговые активы и обязательства.
Корректировка отложенных налогов обычно предполагает полную замену, сторнировку отложенных налогов (ОНА и ОНО), рассчитанных по данным российского учета.

Для расчета отложенных налогов по МСФО используется балансовый метод, предполагающий расчет всех временных разниц на основе значений активов и обязательств на отчетные даты. Они определяются как разница между балансовой стоимостью активов и обязательств в МСФО и данными налогового учета по соответствующим позициям в РСБУ.

Изменение отложенных налогов происходит в течение года в корреспонденции со счетом прибылей и убытков (ОПУ) или счетом капитала (Отчет об изменениях в капитале ).

Обязательства. Исходя из профессионального суждения, сделать начисление расходов за период (если они не отражены согласно РСБУ, как это часто бывает на практике, например в случае судебных исков против компании).

Следует доначислить резервы под будущие затраты, отвечающие критериям признания, если это всетаки не сделано в отчетности по РСБУ (например, из-за непоступивших документов).

Долгосрочные финансовые обязательства отражаются по амортизационной стоимости. Если есть договор аренды, то классифицировать его в соответствии с экономической сущностью (возможна переклассификация операционной аренды в финансовую). В особом порядке отражаются операции возвратного лизинга.

Выручка. Производится дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) выручки исходя из требований МСФО (например, согласно РСБУ выручка отражена «по отгрузке», а риски по договору по-прежнему остаются у собственника до момента продажи окончательному покупателю).

Выполняется оценка дохода по справедливой стоимости. Осуществляется дисконтирование дохода с отложенным платежом, а также отложенное признание выручки, например, по маркетинговым программам лояльности клиентов.

Прочие часто встречающиеся трансформационные корректировки по МСФО:
Откладывание себестоимости продаж.
Финансовая аренда по МСФО (возможна другая классификация и расчеты).
«Входной» НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
Убыток или прибыль от выдачи (получения) кредитов и займов по ставке выше (ниже) рынка или нулевой.
Приведение к рыночной стоимости ценных бумаг: торговых и имеющихся в наличии для продажи.
Убыток от приобретения нерыночных ценных бумаг.
Валютные SWAP-контракты и прочие производные инструменты (опционы и др.).
Реклассификации по сделке РЕПО.
Отражение инвестиций в ассоциированные компании.
Отложенные финансовые расходы.
Реклассификации из резервов и фондов в капитале.
Пересчет акционерного капитала и эмиссионного дохода.
Дополнительное отражение расходов и оприходование активов (начисление обязательств).
Реклассификация выручки и затрат по договорам (агент или принципал).
Переоценка стоимости приобретения активов и обязательств, полученных и переоцененных в процессе объединения бизнесов.
Выделение информации по связанным сторонам из-за детальных различий в определении связанных сторон по МСФО и РСБУ, а также более жестких требований к раскрытию по МСФО (например, зарплата высшего менеджмента).
«Входной» НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
Беспроцентные займы (например, от акционеров).
Пенсионные обязательства.

Также по этой теме:

Порядок трансформации отчетности из РСБУ в МСФО

Основной положительный момент составления отчетности по МСФО — возможность привлечения иностранного капитала. Кроме того, такая отчетность позволяет:

• взаимодействовать с иностранными партнерами;
• повысить конкурентоспособность фирмы;
• достичь понимания экономического смысла отраженных в отчетности процессов (как пользователям, так и ее составителям);
• сформировать необходимую для принятия управленческих решений базу;
• избежать проблем с недостоверностью отчетности, повысить ее прозрачность и информативность.

Среди отрицательных сторон составления отчетности по международным нормам можно назвать:

• необходимость привлечения дополнительных ресурсов для трансформации отчетности, составленной с учетом отечественных требований;
• сложность оценки эффекта перехода на МСФО (на первоначальном этапе);
• возможное снижение балансовой прибыли в отчетности, преобразованной по международным нормам.

В любом случае ожидаемый эффект от составления отчетности по МСФО не должен превышать расходов на осуществление данной процедуры.

Получить отчетность, соответствующую международным нормам, можно используя 1 из следующих моделей:

• внешней трансформации;
• внутренних корректировок;
• параллельного учета.

В основе первых 2 моделей лежит набор специальных процедур, именуемый трансформациейотчетности из РСБУ в МСФО .

Важно! Трансформация отчетности из РСБУ в МСФО — проведение на отчетную дату набора корректировок, позволяющих переложить в формат МСФО отчетность, составленную по национальным нормам.

Каждая из представленных моделей обладает своими преимуществами и недостатками. Расскажем о них.

Модель внешней трансформации (МВТ)

Для того чтобы воспользоваться МВТ, изначально фирме необходимо подготовить отчетность по отечественным стандартам. Затем с помощью специальных таблиц (обычно в формате Excel) провести необходимые корректировки. Для этого сначала делается перегруппировка и реклассификация информации из отчетности РСБУ в таблицу входящих остатков.

Унифицированного набора корректировок для трансформации не существует, и для каждой отчетности он носит персонифицированный характер в зависимости от набора конкретных хозяйственных операций и различий в правилах их оценки и учета по РСБУ и МСФО.

Заключительный этап МВТ — формирование рабочего листа с итоговыми корректировками, на основе которых составляется отчетность по МСФО. На этом процесс трансформации отчетности из РСБУ в МСФО завершается.

Модель внутренних корректировок (МВК)

МВК (как и МВТ) основана на трансформирующих процедурах. При этом корректировки осуществляются внутри учетной системы — при помощи специально встроенного модуля, содержащего алгоритмы для отражения поправок.

Существенным недостатком МВК можно назвать необходимость подстройки используемых программ для трансформации при изменении правил учета согласно нормам российского учета (что влечет дополнительные издержки фирмы). Кроме того, получить итоговые отчетные данные по МСФО в текущий момент времени по данным учета возможно только при закрытых счетах РСБУ.

Модель параллельного учета (МПУ)

МПУ существенно отличается от методов МВТ и МВК отсутствием зависимости от степени подготовки отчетности по отечественным нормам. В данном случае фирма осуществляет подготовку информации о финансовом положении и финансовых результатах своей деятельности исходя из разных требований — МСФО и РСБУ. И эти процессы ведутся параллельно.

МПУ — затратная для фирмы модель, так как необходимы значительные издержки на разработку методологии, программное обеспечение и др. Кроме того, требуются дополнительные настройки системы (к примеру, при открытии нового бизнеса).

Какую бы модель ни выбрала фирма для формирования отчетности по международным нормам, самое первое применение МСФО потребует особых подходов и сбора дополнительных данных. Об этом расскажем в следующем разделе.

Подготовка к переходу на МСФО требует от фирмы осуществления специальных подготовительных алгоритмов, предусмотренных МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» (введен в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

Согласно п. 6 МСФО 1 фирма обязана создать стартовую точку для начала применения МСФО — подготовить и представить вступительный ОФП (отчет о финансовом положении) по международным нормам на дату перехода на МСФО.

Фирма приняла решение впервые составить свою отчетность по МСФО по состоянию на 31.12.2016. Для нее датой перехода на МСФО считается 01.01.2015. Свой вступительный баланс по МСФО на 01.01.2015 фирма обязана раскрыть в примечаниях.

Стандартом предписаны следующие действия фирмы по отражению информации во вступительном отчете:

• признать все активы и обязательства (АиО), признание которых требуется по МСФО;
• не признавать АиО, если МСФО не разрешает такое признание;
• реклассифицировать статьи, если в РСБУ они признавались как 1 вид АиО или компонентов СК (собственного капитала), но по МСФО являются другими АиО или компонентами СК;
• оценить все признанные АиО в соответствии с МСФО.

Кроме того, фирма обязана соблюсти некоторые требования и в отношении учетной политики (УП):

• использовать выбранную УП и методы оценки для признания всех отчетных статей на дату перехода;
• применять выбранную УП во всех периодах.

Изучайте нюансы составления налоговой учетной политики при применении разных режимов налогообложения с помощью статей нашего сайта:

Поскольку перейти с РСБУ на МСФО без дополнительной информации невозможно, от фирмы требуется определенная скрупулезность при ее сборе и подготовке. Для этого необходимы следующие источники информации:

• оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухучета;
• аналитическая информация о движении ОС (основных средств) и НМА (нематериальных активов) по группам, расшифровка возникающих при приобретении и реализации ОС и НМА обязательств, методов амортизации и др.;
• расшифровка информации о движении инвестиций по видам, возникающих в связи с этим обязательств и т. д.;
• развернутое сальдо по счетам учета ДЗ (дебиторской задолженности), детализация безнадежных и сомнительных долгов, расшифровка резерва, аналитика по видам ДЗ и т. д.;
• иная требуемая дополнительная информация.

Помимо вышеуказанной учетной информации, могут понадобиться следующие данные:

• графики погашения кредитных обязательств;
• лизинговые платежные календари;
• другая информация, способная повлиять на оценку, признание и переклассификацию статей.

Тщательно собранные исходные данные позволяют сформировать в последующем достоверную отчетность по МСФО.

О значении информации для финансового анализа отчетов расскажут статьи нашего сайта:

Существуют 2 основные причины корректировок:

• в связи с учетными и отчетными различиями в МСФО и РСБУ;
• обусловленные сближением правил налогового учета и РСБУ.

При трансформации отчетности применяются 2 вида корректировок:

• оказывающие влияние на финансовый результат;
• не влияющие на него.

При этом первая группа корректировок подразделяется на 2 класса:

• корректировки текущего периода;
• корректировки прошлого периода (реверсивные).

Каждая проведенная корректировка подлежит аналитическому раскрытию, так как:

• существует необходимость последующего формирования отчетности с примечаниями;
• возникает необходимость использования полученных в результате трансформации данных при последующей консолидации.

Корректировка образуется путем анализа соответствия информации и представляет собой специального вида запись. Речь об этом пойдет в последующих разделах на примере основных корректируемых статей.

Примером корректировки по статье «Основные средства» может служить разный подход в РСБУ и МСФО к последующей оценке ОС.

К примеру, в МСФО 16 «Основные средства» (введенном в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) допускается использование модели учета ОС по переоцененной стоимости, и фирмы используют данную модель для повышения привлекательности своего финансового положения перед инвесторами. Кроме того, использование данной модели позволяет более достоверно отражать в отчетности информацию о справедливой стоимости имущества.

Однако фирмы не так часто применяют данный поход в отечественном учете, хотя право отражать ОС по переоцененной стоимости существует и в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Объясняется это рядом причин:

• возникновением разниц между бухгалтерским и налоговым учетом при ежегодной переоценке ОС;
• ростом расходов, связанных с уплатой налога на имущество;
• иными внутрифирменными причинами.

В результате такой разницы в походах возникает необходимость в корректировке информации при ее трансформации из РСБУ в МСФО.

Согласно учетной политике по МСФО фирма применяет модель последующего учета ОС по переоцененной стоимости с ежегодной регулярностью переоценки.

В сентябре 2014 года было приобретено производственное помещение за 13 млн руб. со сроком полезного использования 30 лет. В декабре 2015 года по результатам проведенной независимыми оценщиками экспертизы справедливая стоимость помещения составила 15 млн руб.

Балансовая стоимость данного объекта на 31.12.2015 при линейном способе начисления амортизации — 12,458 млн руб. (13 млн руб. – 13 млн руб. × 15 мес. / 360 мес.).

На указанную дату для целей МСФО стоимость помещения необходимо увеличить на разницу между ее балансовой и справедливой стоимостью. Таким образом, сумма дооценки составит 2,542 млн руб. (15 млн руб. – 12,458 млн руб.).

Отражение дооценки сопровождается следующей записью: Дт «Основные средства» (2,542 млн руб.) Кт «Резерв переоценки основных средств» (2,542 млн руб.).

Необходимость в проведении корректировки стоимости НМА может возникнуть из-за различий в подходах к оценке данного вида активов.

К примеру, признание созданных силами самой фирмы НМА по нормам РСБУ и МСФО может осуществляться по разным критериям, поэтому отдельные показатели могут потребовать корректировки в части дополнительного признания либо сторнирования.

Другой причиной, порождающей корректировки статьи НМА, служит отсутствие в отечественных стандартах описания специальных учетных алгоритмов в отдельных предусмотренных МСФО случаях (приобретение НМА при объединении бизнесов и др.).

В ситуации традиционных взаиморасчетов, когда приобретенные за плату у поставщика запасы оцениваются исходя из уплаченной ему суммы, разниц между РСБУ и МСФО не возникает.

Если договор включает условие о торговом кредите, то есть содержит элемент финансирования, то по МСФО необходимо следовать следующему алгоритму (п. 18 МСФО (IAS) 2 «Запасы», введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н):

• стоимость запасов формируется как цена закупки на условиях торгового кредита;
• разница с уплаченной поставщику суммой признается процентными расходами (в течение всего промежутка финансирования).

В практической деятельности корректировать стоимость запасов приходится, если:

• период отсрочки значителен (более 1 года);
• объем закупки на нестандартных для рынка условиях существенен для фирмы (даже при коротком периоде отсрочки).

По нормам МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) в отношении дебиторской задолженности начисляется резерв и в балансе отражается возмещаемая сумма, если балансовая стоимость дебиторки выше возмещаемой (п. 63).

Важно! Возмещаемая сумма актива — это приведенная стоимость будущих ожидаемых потоков по финансовому активу, дисконтированная по первоначальной эффективной ставке.

Отечественная учетная нормативка требует от компаний создания резерва по сомнительным долгам в тех случаях, когда контрагент вовремя не расплатился и его долг не обеспечен соответствующими гарантиями (абз. 2 п. 70 положения «О ведении бухгалтерского учета и отчетности в РФ», утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Однако некоторые фирмы забывают об обязательности этого требования и совсем не создают резерв или формируют его, но используют при этом правила налогового учета. Цель такого подхода — сблизить правила бухгалтерского и налогового учета (БУ и НУ), забывая при этом об отдельных принципиальных отличиях создания резерва в целях БУ и НУ. К примеру, фирмы не учитывают налоговое ограничение по величине резерва (10% от рассчитанной по правилам НК РФ выручки).

Такая забывчивость приводит к необходимости корректировок сумм начисленного резерва при трансформации отчетности.

Регламент создания налогового резерва по сомнительным долгам в отечественной практике изучайте в статьях нашего сайта:

В список чаще всего встречающихся корректировок можно внести следующие:

• отложенное признание выручки;
• амортизационные корректировки (начисление амортизации исходя из иных оценок сроков использования и первоначальной стоимости ОС);
• обесценение активов (к примеру, ОС);
• финансовая аренда по МСФО;
• дисконтирование долгосрочной дебиторки и выручки;
• выделение долгосрочной части входящего НДС и создание резерва;
• реклассификация статей;
• пенсионные обязательства;
• пересчет финансовых инструментов (с учетом справедливой стоимости, операций хеджирования и др.);
• иные корректировки.

Виды и объемы применяемых при трансформации отчетности корректировок зависят от многих причин (масштаба компании и сферы ее деятельности, особенностей отрасли и др.).

Процедуре трансформацииотчетности изРСБУвМСФО не посвящен отдельный стандарт, так как в данной ситуации не существует единого алгоритма.

Избежать трансформации (если существует необходимость представления отчетности по МСФО) можно посредством ведения параллельного учета — одновременно по нормам РСБУ и МСФО.