Описание

Возврат переплаты НДФЛ, удержанного налоговым агентом

Норма о возврате налогоплательщику НДФЛ, излишне удержанного налоговым агентом, предусмотрена в статье 231 НК РФ. Но поскольку процедура возврата налога в данной статье не прописана, то при применении этой нормы на практике нередко возникают проблемы. Разобраться в них поможет статья

На основании статьи 226 НКРФ налоговые агенты в отношении выплачиваемых ими доходов, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет. В случае излишнего удержания суммы налога с доходов налогоплательщика налоговый агент обязан вернуть переплату налога на основании письменного заявления налогоплательщика (п. 1 ст. 231 НК РФ). Однако о дальнейших действиях налогового агента в главе 23 Налогового кодекса ничего не сказано.

Порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченного налога. который также распространяется на налоговых агентов, приведен в пункте 14 статьи 78 НКРФ. Он применяется в отношении федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, а также пеней, начисленных по соответствующим налогам и сборам.

Таким образом, в статье 78 НК РФ приведен общий порядок зачета или возврата переплаты обязательных платежей.

В связи с этим у налогового агента возникают следующие вопросы по возврату или зачету физическому лицу переплаты НДФЛ. Каким образом налогоплательщик может узнать об излишнем удержании НДФЛ с его доходов, а также о сумме переплаты? Может ли физическое лицо самостоятельно вернуть излишне удержанные налоговым агентом суммы НДФЛ в налоговых органах? Вправе ли налоговый агент зачесть налогоплательщику переплату в счет предстоящих налоговых платежей? В какие сроки налоговый агент обязан вернуть переплату? Рассмотрим эти вопросы подробнее.

В соответствии с требованиями статьи 78 НК РФ возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании поданного им заявления. Обязанность налогоплательщика по подаче налоговому агенту заявления о возврате излишне удержанных сумм налога закреплена и в пункте 1 статьи 231 НКРФ. Но каким образом налогоплательщик узнает о переплате НДФЛ и сумме такой переплаты, в Налоговом кодексе не сказано.

Если учитывать, что правила статьи 78 НК РФ распространяются и на налоговых агентов (п. 14 ст. 78 НК РФ), то при возникновении у налогоплательщика переплаты по НДФЛ сообщить ему об этом обязан налоговый агент.

Налогоплательщику после получения письменного сообщения от налогового агента следует сообщить ему о желании вернуть переплаченные суммы НДФЛ или произвести зачет переплаты в счет предстоящих платежей, подав соответствующее заявление. А налоговый агент осуществляет возврат или зачет НДФЛ исходя из пожеланий налогоплательщика.

Отметим, что зачет излишне удержанного НДФЛ в счет будущих платежей данного налога по доходам этого налогоплательщика в пункте 1 статьи 231 НК РФ не предусмотрен. Однако право налогового агента на такой зачет вытекает из положений статьи 78 НК РФ. При этом налоговый агент не может зачесть переплату НДФЛ, возникшую у конкретного налогоплательщика, в счет задолженности по НДФЛ, образовавшейся у других физических лиц.

Причины возникновения переплаты НДФЛ
Переплата НДФЛ в бюджет может образоваться в случае неправомерного завышения налоговым агентом налоговой базы и суммы налога у налогоплательщика. Например, когда налоговый агент:

• включил в налоговую базу доходы, освобождаемые от налогообложения;
• применил для исчисления налога налоговую ставку в размере большем, чем полагается;
• допустил арифметическую ошибку при расчете налоговой базы, налоговых вычетов и самого налога.

Переплата НДФЛ может возникнуть и по причинам, не зависящим от налогового агента. В частности, когда перерасчет налоговой базы и суммы налога производится:

• в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика с нерезидента на налогового резидента РФ;
• освобождением налогоплательщика, являющегося налоговым резидентом иностранного государства, от уплаты налога с дохода от источника в РФ в соответствии с положениями международного договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения.

Кроме того, переплата НДФЛ возникает, если налогоплательщик представил налоговому агенту заявление и документы на получение налоговых вычетов с опозданием (по истечении тех месяцев налогового периода, за которые он имел право на налоговые вычеты)

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (п. 2 ст. 78 НК РФ). Для этого налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишней уплаты налога и сумме переплаты в течение десяти дней со дня обнаружения такого факта (п. 3 ст. 78 НК РФ). В свою очередь налогоплательщику для зачета (возврата) налога нужно представить налоговому органу соответствующее заявление (п. 5 и 6 ст. 78 НКРФ).

Исходя из положений статьи 78 НК РФ, Минфин России в письме от 15.07.2008 № 03-04-05-01/256 рекомендовал налогоплательщикам по окончании налогового периода подавать в налоговые органы по месту жительства налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ и заявление на возврат налога, излишне удержанного и уплаченного в бюджет налоговым агентом.

В то же время ФНС России в письме от 03.09.2008 № 3-5-04/469@ уточнила, что возврат переплаты НДФЛ путем обращения налогоплательщика в налоговый орган по месту жительства возможен в случаях, когда:

• переплата произведена самим налогоплательщиком на основании им же поданной налоговой декларации или налогового уведомления, выставленного этим же налоговым органом;
• возврат налога налоговым агентом невозможен по объективным причинам, например из-за банкротства или ликвидации налогового агента.

Если налог излишне удержан налоговым агентом, который не находился в стадии банкротства или ликвидации к моменту подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, то осуществить возврат налога обязан налоговый агент. При этом возврат должен быть произведен независимо от факта и стадии использования процедур урегулирования взаимоотношений с налоговым органом по месту учета налогового агента. Отказ налогового агента в возврате налогоплательщику суммы переплаты по налогу может быть обжалован налогоплательщиком в судебном порядке.

Уплата НДФЛ за налогоплательщика за счет средств налогового агента запрещена. Об этом говорится в пункте 9 статьи 226 НКРФ. Соответственно налоговый агент не вправе возвращать за счет собственных средств и сумму переплаты по налогу. Возможность возврата излишне удержанного налоговым агентом НДФЛ за счет налога, удерживаемого с доходов других физических лиц, Налоговым кодексом также не предусмотрена (письма Минфина России от 28.01.2009 № 03-04-06-01/8 и от 19.01.2009 № 03-04-06-01/3).

Таким образом, единственным источником для возврата НДФЛ является сумма налога, удержанная налоговым агентом с доходов данного налогоплательщика и подлежащая перечислению в бюджет. Поэтому налоговый агент может вернуть налогоплательщику НДФЛ только путем:

• зачета излишне удержанного НДФЛ в счет будущих платежей данного налога, удержанного с последующих доходов этого налогоплательщика;
• подачи письменного заявления в налоговый орган о возврате излишне перечисленных в бюджет сумм НДФЛ на банковский счет налогового агента. И только после поступления денег налоговый агент вправе вернуть переплаченные суммы налогоплательщику.

Согласно пункту 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть представлено в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. То есть в течение данного срока заявление на возврат излишне удержанного НДФЛ должно быть подано физическим лицом налоговому агенту, а налоговым агентом — налоговому органу. Однако сроки возврата (зачета) налоговым агентом сумм излишне удержанного налога налогоплательщику в статье 231 НК РФ не установлены. Ничего не сказано об этом и в статье 78 Налогового кодекса. Несмотря на это, налоговому агенту целесообразно не затягивать с возвратом (зачетом) переплаты.

Ведь на основании статьи 22 НКРФ налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Поэтому если налогоплательщик решит, что налоговый агент уклоняется от исполнения обязанности по возврату (зачету) излишне удержанных из дохода налогоплательщика сумм НДФЛ, то он может обратиться в суд за защитой своего права на получение данных средств. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 23.06.2008 № 03-04-05-01/216.

Налоговый агент вправе вернуть излишне уплаченный в бюджет НДФЛ только при наличии заявления о возврате переплаты от физического лица. То есть сначала налогоплательщик пишет заявление налоговому агенту, а затем налоговый агент может написать заявление налоговому органу.

По общему правилу переплата налога может быть возвращена только в случае отсутствия недоимки по нему. Это следует из пункта 6 статьи 78 НК РФ. Поэтому, обращаясь в налоговый орган для возврата переплаты НДФЛ налогоплательщику, налоговый агент должен направить в налоговый орган не только заявление о возврате излишне перечисленного в бюджет налога на свой банковский счет, но и соответствующие документы, которые подтверждают:

• наличие переплаты НДФЛ у данного налогоплательщика и дату удержания с него налоговых платежей;
• отсутствие задолженности по налогу в отношении других налогоплательщиков;
• отсутствие задолженности у налогового агента по перечислению налога в бюджет.

Например, отсутствие задолженности и наличие переплаты по НДФЛ можно подтвердить такими документами, как:

• налоговая карточка по форме 1-НДФЛ, утвержденной приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583;
• справка о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ. утвержденной приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@;
• ведомости по заработной плате;
• расчетные листки;
• данные по расчетам с бюджетом;
• платежные документы о перечислении удержанных сумм налога в бюджетную систему.

Налоговый орган осуществляет проверку представленных налоговым агентом документов и сверку расчетов по НДФЛ по данным своего налогового учета. Допустим, налоговый орган удостоверился в отсутствии задолженности и наличии переплаты по налогу. В этом случае он перечисляет сумму переплаты на банковский счет налогового агента. Затем налоговый агент осуществляет возврат переплаты НДФЛ налогоплательщику. Сумму излишне уплаченного налога налоговый орган должен вернуть в течение одного месяца со дня получения заявления налогового агента о его возврате (п. 6 и 14 ст. 78 НК РФ).

Если налоговому агенту на основании представленных документов не удастся убедить налоговый орган в отсутствии у него задолженности и наличии переплаты по налогу, то решение о возврате НДФЛ, возможно, будет принято только после проведения выездной проверки у данного налогового агента.

Поясним на примере процедуру возврата НДФЛ в ситуации, когда налогоплательщик представил заявление и уведомление налогового органа, подтверждающее его право на получение имущественного налогового вычета по месту работы.

Работник ООО «Альфа» по договору купли-продажи 1 февраля 2009 года приобрел квартиру стоимостью 3 000 000 руб. Уведомление налогового органа о его праве на получение имущественного налогового вычета в данной организации и заявление на предоставление такого вычета он подал в бухгалтерию 3 марта 2009 года.

Ежемесячный заработок работника составляет 100 000 руб. Общая сумма заработка за 2009 год, в отношении которого для исчисления налога применяется ставка 13%, равна 1 200 000 руб. (100 000 руб. 12 мес.).

Выплата заработной платы в организации осуществляется два раза в месяц:

• за первую половину месяца зарплата выплачивается 20-го числа текущего месяца;
• за вторую — 5-го числа следующего месяца.

Налогоплательщик в заявлении указал, что имущественный налоговый вычет ему следует предоставлять начиная с доходов за январь 2009 года.

До подачи работником уведомления и заявления на предоставление имущественного налогового вычета с его заработка за январь был исчислен и удержан НДФЛ по ставке 13% в сумме 13 000 руб. (100 000 руб. 13%).

После представления вышеназванных документов бухгалтерия произвела перерасчет налоговой базы и суммы НДФЛ. Ведь, начиная с доходов этого работника за январь 2009 года, ООО «Альфа» не должно исчислять и удерживать НДФЛ. Таким образом, сумма переплаты НДФЛ составила 13 000 руб. Расчет налоговой базы и суммы налога по ставке 13% организация отразила в разделе 3 формы 1-НДФЛ.

После проведения перерасчета организация письменно известила налогоплательщика о сумме переплаты по налогу и процедуре его возврата.

В свою очередь налогоплательщик подал в организацию заявление, в котором указал, что ООО «Альфа» должно ему вернуть сумму уплаченного НДФЛ за 2009 год в размере 13 000 руб. в связи с предоставлением имущественного налогового вычета.

После получения от налогоплательщика заявления о возврате переплаты организация обратилась в налоговый орган с заявлением о перечислении на ее расчетный счет суммы переплаченного НДФЛ. Вместе с этим заявлением ООО «Альфа» представило документы, подтверждающие отсутствие задолженности и наличие переплаты по НДФЛ.

После получения денег от налогового органа организация вернула налогоплательщику переплату НДФЛ в сумме 13 000 руб.

Подтверждение имеющейся переплаты НДФЛ
Наличие у налогоплательщика переплаты НДФЛ должно быть подтверждено документально. Налоговая карточка по форме 1-НДФЛ является одним из таких документов. Учет доходов, расчет налоговой базы и суммы НДФЛ налоговый агент должен осуществлять в налоговой карточке отдельно по каждому налогоплательщику. В налоговой карточке отражаются:

• данные о доходах налогоплательщика, предоставленных налоговых вычетах и сумме исчисленного налога;
• сведения о суммах удержанного налога, наличии переплаты по налогу и его возврату налогоплательщику, задолженности по налогу и ее взысканию с налогоплательщика, а также информация о направлении сведений в инспекцию о невозможности удержания налога у источника.

В налоговой карточке не указываются доходы, полученные налогоплательщиком от других налоговых агентов, а также доходы, освобождаемые от налогообложения.

Для учета доходов, расчета налоговой базы и суммы налога в форме 1-НДФЛ имеются отдельные разделы в зависимости оттого, по какой ставке облагаются доходы. Например, в отношении доходов, облагаемых по ставке 13 или 30%, расчеты проводятся в разделе 3, но на отдельных листах.

Расчет налоговой базы и суммы налога в отношении дивидендов осуществляется в разделе 4 налоговой карточки. При этом в нем целесообразно производить расчеты в отношении дивидендов, полученных как налоговыми резидентами, так и нерезидентами РФ. В названии данного раздела указывается конкретная ставка налога: 9% — для резидентов, 15% — для нерезидентов. В отношении доходов, облагаемых по ставке 35%, налоговые расчеты осуществляются в разделе 5 карточки.
Общая сумма налога, исчисленного и удержанного с доходов налогоплательщика, по итогам налогового периода отражается налоговым агентом в разделе 6.

Налоговый агент обязан произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога в соответствующих разделах налоговой карточки в следующих случаях:

• при установлении в течение налогового периода фактов неправильного определения налоговой базы и суммы налога;
• непредставлении налоговых вычетов;
• освобождении дохода физического лица от налогообложения.

Если перерасчет осуществляется налоговым агентом в отношении доходов налогоплательщика за предшествующие налоговые периоды, то заполняется раздел 8 «Результаты перерасчета за предшествующие налоговые периоды».

Суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц налоговый агент показывает не только в налоговой карточке, но и на бухгалтерском счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Он кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым расчетам к уплате в бюджеты, в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». При этом на счете 68 сумма НДФЛ может отражаться в целом по всем налогоплательщикам. О том, что налоговый агент должен определять совокупную сумму НДФЛ для последующего перечисления налога в бюджетную систему, говорится в статье 226 Налогового кодекса

Налогоплательщик вправе подать налоговому агенту заявление на зачет переплаты НДФЛ в счет будущих платежей по налогу. Это заявление, которое прилагается к соответствующему заявлению налогового агента, является основанием для зачета налоговым органом излишне уплаченной налоговым агентом в бюджет суммы НДФЛ в счет предстоящих платежей.

Рассмотрим подробнее ситуацию по возврату НДФЛ налоговым агентом путем зачета при смене налогового статуса работника. При этом заметим, что налоговый агент вправе зачесть суммы излишне уплаченного НДФЛ в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу в случае, если перерасчет сумм налога иностранного работника, ставшего налоговым резидентом РФ, производится с даты, когда статус налогоплательщика уже не изменится. Указанный зачет может осуществляться и до окончания налогового периода.

Если по итогам налогового периода сумма переплаты налога будет зачтена не полностью, то возврат излишне удержанной суммы налога может быть произведен налоговым агентом на основании заявления, поданного физическим лицом. А налоговому агенту — налоговым органом на основании заявления налогового агента о возврате (зачете) налога, поданного в налоговый орган (письмо Минфина России от 05.05.2008 №03-04-06-01/115).

Российская организация 1 февраля 2008 года заключила с иностранным гражданином, находящимся в России с 20 января того же года, трудовой договор, согласно которому работа должна выполняться на территории РФ. Данному работнику был установлен оклад в размере 150 000 руб. Организация выплачивает зарплату два раза в месяц:

• 25-го числа текущего месяца — за первую половину месяца (аванс);
• 10-го числа следующего месяца — за вторую половину месяца.

С 30 января по 31 декабря 2008 года иностранный гражданин за пределы РФ не выезжал. Поэтому его налоговый статус в 2008 году изменился с нерезидента на налогового резидента РФ.

Согласно нормам главы 23 НК РФ иностранный работник с доходов, полученных в российской организации, обязан уплачивать НДФЛ. Поскольку налогоплательщик с начала его трудовой деятельности в российской организации не имел статуса налогового резидента РФ, то полученный им заработок облагался НДФЛ по ставке 30%.

За период с февраля по июнь 2008 года сумма исчисленного и удержанного налога по ставке 30% составила 225 000 руб. (150 000 руб. 30%. 5 мес.). Расчет налоговой базы и суммы НДФЛ по ставке 30% организация отразила в разделе 3 формы 1-НДФЛ.

Количество дней пребывания иностранного работника в России превысило 183 дня 22 июля 2008 года. Поэтому бухгалтерия организации произвела перерасчет НДФЛ за февраль — июнь по ставке 13%. За этот период сумма налога по ставке 13% исчислена в сумме 97 500 руб. (150 000 руб. 13%. 5 мес.). Результаты расчета налоговой базы и суммы налога по ставке 13% организация отразила на новом листе раздела 3 налоговой карточки.

Причем НДФЛ за февраль — июнь 2008 года по ставке 13% налоговым агентом был только исчислен, но не удержан. Поэтому у налогоплательщика образовалась не только переплата по налогу, исчисленному по ставке 30% в сумме 225 000 руб. но и недоплата налога, исчисленного по ставке 13% на сумму 97 500 руб.

О наличии переплаты по НДФЛ в сумме 225 000 руб. недоплаты по налогу в сумме 97 500 руб. а также о возможных процедурах возврата и взыскания налога российская организация известила налогоплательщика после составления соответствующего налогового расчета.

Налогоплательщик в свою очередь подал налоговому агенту заявление, в котором указал, что он должен погасить недоплату НДФЛ за счет суммы переплаты налога, а оставшуюся часть излишне уплаченного налога вернуть. Поэтому организация зачла недоплату НДФЛ в размере 97 500 руб. за счет переплаты по данному налогу, а оставшуюся после зачета сумму переплаты в размере 127 500 руб. (225 000 руб. - 97 500 руб.) она вернула иностранному работнику.

Информацию о примененных процедурах зачета и возврата налога российская организация направила в налоговый орган по месту постановки на учет. Ведь сумму НДФЛ, исчисленного и удержанного по ставке 30%, она перечисляла в бюджет РФ по КБК 182 1 01 02030 01 1000 110, а сумму налога, исчисленного по ставке 13%, она должна перечислить по КБК 182 1 01 02021 01 1000 110.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое